Nel caso in cui un soggetto privato (non imprenditore), proprietario di un suolo edificabile, costruisca uno o più fabbricati o disponga la vendita di una parte di questi, l’operazione è qualificabile come attività di impresa? Allo stesso modo, nel caso in cui un soggetto privato (non imprenditore), proprietario di un fabbricato, effettui opere di risanamento o di ampliamento dello stesso, e decida poi di venderlo, come si può qualificare il reddito generato dalla cessione?

Queste sono due delle tante domande che mi arrivano su questo argomento e per questo ho deciso di dedicare questo contributo per chiarire i legati esistenti tra attività di impresa ed operazioni immobiliari. Sostanzialmente, si tratta di indagare se il reddito che deriva da questa attività intrapresa da soggetto privato (non imprenditore) possa rientrare:

La distinzione tra attività di impresa o attività non professionale e non abituale (reddito diverso) non è legata a parametri normativi qualitativi o quantitativi. Infatti, sino ad oggi il discrimine è passato attraverso l’analisi di casi specifici, sottoposti all’Agenzia delle Entrate, oppure a giurisprudenza della Corte di Cassazione. In sintesi, il confine tra reddito d’impresa e reddito diverso è tutt’altro che definito e sbagliare inquadramento fiscale può comportare conseguenze rilevanti per il contribuente. Per questo motivo proviamo a fare chiarezza su questo argomento.

Demolizione, ricostruzione e cessione di immobile abitativo costituisce attività di impresa

Il punto di partenza di questa analisi è dato da un caso “classico“, ovvero la demolizione e successiva ricostruzione di un fabbricato al fine di effettuare la sua cessione. Il caso è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta ad interpello n 426 del 2019. Il caso affrontato è quello di un soggetto privato, comproprietario insieme alla moglie di un fabbricato urbano ad uso di civile abitazione.

Il soggetto vuole effettuare alcune operazioni di ristrutturazione, consistenti nella demolizione e ricostruzione del fabbricato con una volumetria aumentata del 20% rispetto alla situazione previgente. Il contribuente chiede se la successiva vendita dei fabbricati genera una plusvalenza imponibile.

Nella risposta dell’Agenzia delle Entrate, si afferma che l’articolo 67, co. 1, lett. b) del TUIR è stata introdotto al fine di assoggettare a tassazione i guadagni derivanti dalla cessione di immobili posti in essere per finalità speculative.

Art. 67, co. 1, lett. b), TUIR – Plusvalenza di derivazione immobiliare
“la cessione a titolo oneroso di fabbricati posseduti al di fuori dell’attività d’impresa genera un reddito diverso imponibile, qualora la cessione avvenga entro 5 anni dalla costruzione o dall’acquisto e il corrispettivo percepito sia maggiore del costo storico di acquisto o costruzione“

La disciplina dell’art. 67, co. 1, lett. b) del TUIR, riguarda le persone fisiche, le società semplici, enti non commerciali che realizzano plusvalenze derivanti dalla cessione di beni immobili posseduti al di fuori dell’attività d’impresa ed al di fuori dell’esercizio di arti o professioni. Nel caso di specie, l‘attività svolta dal contribuente, dice l’Agenzia delle Entrate, deve considerarsi imprenditoriale. Questo, in quanto, l’intervento sul fabbricato è finalizzato non al proprio uso o a quello della propria famiglia, bensì è finalizzato alla vendita, avvalendosi di un’organizzazione produttiva idonea, e svolgendo un’attività protrattasi nel tempo.

Per l’Agenzia delle Entrate, il reddito generato dalla vendita delle unità immobiliari è riconducibile nella categoria dei redditi di impresa di cui all’art. 55 e seguenti del TUIR. Si configura reddito d’impresa quando l’attività svolta è caratterizzata dalla professionalità “abituale” non esclusiva. L’attività commerciale esercitata “occasionalmente” è riconducibile all’interno dei redditi diversi di cui all’art. 67, co. 1, lett. b) del TUIR.

Secondo un consolidato orientamento della Corte di Cassazione, la qualifica di imprenditore può essere attribuita anche a chi semplicemente utilizzi e coordini un proprio capitale per fini produttivi. L’esercizio dell’impresa, inoltre, può esaurirsi anche con un singolo affare in considerazione della sua rilevanza economica e delle operazioni che comporta.

Attività di impresa anche per il compimento di un singolo affare

L’Agenzia delle Entrate afferma che può rappresentare esercizio di attività di impresa anche la conclusione di un singolo affare, in relazione della sua rilevanza economica e dell’organizzazione delle operazioni che il suo svolgimento comporta. Infatti, anche un singolo affare (in questo caso inteso come acquisto, ristrutturazione e vendita di un immobile) può rappresentare esercizio di impresa quando questo comporti il compimento di una serie coordinata di atti economici. Caso, questo, della costruzione o ristrutturazione di edifici da destinare ad uso abitativo. Sempre secondo l’Amministrazione finanziaria, l’elemento idoneo a non far configurare attività di impresa è l’utilizzo dell’immobile per il proprio uso personale o della propria famiglia.

Giurisprudenza di legittimità sulle operazioni immobiliari considerate attività di impresa

Per un soggetto privato, in assenza di parametri normativi oggettivi per distinguere un’attività imprenditoriale da un’attività produttiva di redditi diversi, occorre fare affidamento ai principi espressi dalla giurisprudenza. Nei diversi casi, riportati di seguito, è stato riscontrato un evidente intento speculativo, con la conseguenza che i guadagni derivanti dalle operazioni immobiliari devono essere ricondotti nei redditi d’impresa di cui all’art. 55 del TUIR. Questa qualificazione del reddito compete anche per tutte quelle operazioni concluse in una sola occasione, in quanto appare evidente l’intento speculativo realizzato. È proprio l’esclusiva finalità di lucro che determina la riconducibilità nei redditi d’impresa. Detto questo, vediamo alcune casistiche affrontate dalla giurisprudenza.

Demolizione di fabbricato ereditato e costruzione di appartamenti da destinare alla vendita

Una casistica frequente di operazione immobiliare è quella che riguarda la costruzione di appartamenti da cedere su immobile ricevuto in eredità. Si tratta della fattispecie esaminata dalla sentenza n. 3690/1986, con la quale i giudici di legittimità hanno ritenuto riconducibile all’attività imprenditoriale, le operazioni immobiliari poste in essere da privati concernenti la demolizione di un fabbricato ereditato e la successiva costruzione di appartamenti e vendita degli stessi. Secondo la Suprema Corte, sussiste, nel caso di specie, il requisito della professionalità che implica lo svolgimento sistematico e abituale di una attività imprenditoriale.

Realizzazione e vendita di un unico fabbricato con 20 appartamenti

La sentenza n. 4407/1996 è di senso avverso rispetto alla sentenza analizzata in precedenza. I giudici della Suprema Corte hanno affermato, che l’abitualità, la sistematicità e la continuità dell’attività economica, come indice della professionalità, non devono intendersi in senso assoluto, ma relativo. Non può, escludersi la qualità di imprenditore in capo a un soggetto che svolga un’attività che si protragga nel tempo per una durata apprezzabile, anche se tale operazione è finalizzata al compimento di un’unica operazione speculativa. Secondo questo orientamento, la realizzazione di un complesso immobiliare, comprendente 20 appartamenti, destinati alla vendita a terzi, deve considerarsi attività d’impresa, per l’impegno organizzativo di tipo professionale protratto nel tempo.

Pareri di prassi sulle operazioni immobiliari considerate attività di impresa

I principi statuiti dalla giurisprudenza sono stati condivisi dall’Agenzia delle Entrate. Vediamo alcuni casi esaminati di operazioni immobiliari.

Vendita di box

Con la Risoluzione n. 204/E/2002, l’Agenzia delle Entrate ha esaminato il caso di un fabbricato, acquistato in comproprietà da 2 coniugi, sul quale sono state realizzate operazioni conservative, riuscendo a ricavare 49 box. Successivamente al decesso di uno dei due coniugi, gli eredi hanno venduto i box, senza assoggettarli a imposizione, né ai fini Irpef, né ai fini IVA.

L’Agenzia delle Entrate, ha chiarito che le operazioni immobiliari sopra descritte sarebbero riconducibili all’attività d’impresa, in quanto è stato realizzato un complesso immobiliare destinato alla vendita e non al proprio uso personale o della famiglia, avvalendosi, invece, di un’organizzazione produttiva.

Costruzione di fabbricati anche occasionali destinati in parte alla vendita

Nella Risoluzione n. 273/E/2002, L’Agenzia delle Entrate si è espressa sulla situazione di un contribuente che voleva costruire, su un terreno di sua proprietà, 31 box auto, di cui 28 destinati alla vendita e 3 destinati a uso proprio. Secondo l’Agenzia delle Entrate, l’operazione immobiliare era da considerarsi come imprenditoriale, il requisito fondamentale non è tanto l’organizzazione, che potrebbe non sussistere, quanto la professionalità abituale. Nel caso in cui il requisito della professionalità non sussiste, si ricade nella “occasionalità” che riconduce l’attività all’interno dei redditi diversi.

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La disciplina Iva delle imprese di costruzione

Dopo aver esaminato le casistiche legate alla possibile attività di impresa nelle operazioni immobiliari può essere opportuno approfondire le casistiche legate all’applicazione dell’Iva. In particolare, infatti, la disciplina dell’Iva prevede particolari regole che trovano applicazione con riferimento alle società immobiliari di costruzione. In particolare:

• Possibilità di detrarre l’Iva pagata sugli acquisti di fabbricati abitativi destinati a essere ricostruiti;
• L’imposta gravante sulle prestazioni di servizi per la ristrutturazione di tali fabbricati;
• Regime Iva previsto per la locazione e cessione di fabbricati abitativi e strumentali.

La disciplina Iva prevista soltanto per e società immobiliari di costruzione, per ragioni di ordine sistematico andrebbe applicate anche al contribuente promotore delle operazioni immobiliare. L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 204/E/2002 ha previsto che le cessioni dei fabbricati realizzati (al termine degli interventi di risanamento conservativo), devono considerarsi rilevanti ai fini Iva e, sempre ai fini Iva, dovranno applicarsi, al contribuente promotore dell’iniziativa immobiliare, le disposizioni a cui sono soggette le imprese di costruzione immobiliare.

Indetraibilità Iva per gli immobili abitativi

L’art. 19-bis1, lett. i) del DPR n. 633/1972, stabilisce l’indetraibilità dell’IVA relativa all’acquisto, locazione manutenzione e gestione di fabbricati, o porzioni di fabbricato, a destinazione abitativa. Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate:

Risoluzione n. 18/E/2012
“l’indetraibilità dell’Imposta riguarda i fabbricati abitativi che risultano tali secondo le risultanze catastali e, in linea generale, prescinde dall’utilizzo effettivo dei medesimi”.

C’è una presunzione assoluta di utilizzo “privato”, quindi non rientrante nell’alveo dell’attività d’impresa, dell’immobile abitativo, disponendone l’indetraibilità totale dell’IVA sull’acquisto del fabbricato e delle spese afferenti. Restano esclusi:

• I soggetti che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei fabbricati a destinazione abitativa o di loro porzioni;
• I soggetti che esercitano attività che danno luogo a operazioni esenti di cui all’art. 10, co. 8, DPR n. 633/72, che comportano la determinazione dell’imposta detraibile con il metodo del pro rata di cui all’art. 19, co. 5, e all’art. 19-bis, DPR n. 633/72.

La disciplina Iva delle locazioni poste in essere dalle società di costruzione e ristrutturazione

La locazione di unità immobiliari urbane a destinazione abitativa (censite in Catasto o classificabili nelle categorie del gruppo A – eccetto gli A/10) poste in essere da un soggetto passivo IVA è un’operazione esente IVA. A meno che, qualora sussistono le condizioni previste dall’art. 10, co. 1, n. 8, DPR n. 633/72, venga esercitata dal locatore, nel contratto di locazione, l’opzione per l’imponibilità IVA.

La locazione di fabbricati abitativi è imponibile IVA, su opzione, se (alternativamente):

• La locazione ha a oggetto alloggi sociali, a prescindere dalla tipologia di locatore;
• Il locatore è l’impresa che ha costruito il fabbricato o su di esso ha eseguito gli interventi di ristrutturazione di cui all’art. 3, lettera c), d) e f), DPR n. 380/01.

Locatore	Regime Iva
Impresa costruttrice	Imponibile su opzione Non imponibile se non viene esercitata l’opzione
Locazione di fabbricati destinati ad alloggi sociali	Imponibile su opzione Non imponibile se non viene esercitata l’opzione
Altro soggetto IVA	Esente

La disciplina Iva delle vendite di immobili abitativi poste in essere delle imprese di costruzione

Le cessioni di immobili abitativi risultano imponibili a Iva:

• Se effettuate dalle imprese costruttrici o di ristrutturazione, entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori;
• Se viene esercitata “opzione”, se effettuate da imprese costruttrici o di ristrutturazione, entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori.

Sono esenti:

• Le cessioni di immobili abitativi, poste in essere dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione, entro 5 anni dalla data di ultimazione dei lavori;
• Le cessioni di immobili abitativi, poste in essere da imprese diverse da quelle di costruzione o di ristrutturazione.

Conclusioni

Alla luce di quanto sopra esposto, possiamo dire che capita di sovente che un soggetto privato, non imprenditore, proprietario di un suolo o di un fabbricato realizzi operazioni immobiliari volte all’ampliamento o al risanamento di queste, al fine di frazionare il fabbricato in più unità abitative e destinarle successivamente alla vendita. Tuttavia, non ci sono parametri normativi sul pianto quantitativo e qualitativo per ricondurre il reddito generato nel reddito d’impresa, derivante dall’esercizio di attività imprenditoriali, di cui all’art. 55 del TUIR, oppure all’interno dei redditi diversi di derivazione immobiliare di cui all’art. 67 co. 1, lett. b) del TUIR.

I principi sanciti dalla Suprema Corte di Cassazione e accolti più volte dall’Agenzia delle Entrate, ci dicono che le operazioni immobiliari di realizzazione, risanamento, costruzione di unità immobiliari destinate alla vendita, sono da considerarsi attività imprenditoriali (art. 55 TUIR) qualora gli interventi siano finalizzati alla vendita a terzi e non siano destinate all’uso privato o della famiglia e siano svolte in forma organizzata. Di fatto, il guadagno derivante dalle operazioni immobiliari, viene ricondotto all’interno dei redditi diversi solo quando l’esito speculativo sia del tutto incidentale.

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